Имущественный налоговый вычет

Налогоплательщик продал принадлежавшее ему менее 3 лет имущество. В заключенном договоре предусмотрена рассрочка платежа на 2 года. В первый год, налогоплательщику выплачено по договору – 50 тыс. руб., а во второй год – оставшаяся сумма – 140 тыс. руб.

Таким образом физическое лицо, продавшее имущество, получает доходы от продажи в двух налоговых периодах. При этом налогоплательщик вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета в связи с продажей имущества только в одном налоговом периоде в пределах полученного им дохода. Так как Налоговый кодекс не содержит каких-либо запретов по данному поводу, налогоплательщик может самостоятельно выбрать один из двух налоговых периодов, за который он хотел бы получить вычет.

Нижеизложенные правила получения вычета применимы ко всем случаям продажи имущества, за исключением купли-продажи ценных бумаг .

Имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика. Заявление должно быть подано в налоговые органы по окончании налогового периода одновременно с подачей им налоговой декларации.

На основании требований ст. 228 НК РФ, в данной ситуации, налогоплательщик должен подавать налоговую декларацию, а значит и заявление о предоставлении вычета по месту своего учета. Подавая налоговую декларацию в связи с продажей имущества, налогоплательщик обязан указать в ней все доходы, полученные в течение года из всех источников, а не только доход от продажи имущества.

В отличие от изложенных в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ правил предоставления имущественного налогового вычета по расходам на строительство либо приобретение жилого объекта, законодатель не внес в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ норму, дозволяющую продление сроков использования имущественного налогового вычета, получаемого в связи с продажей имущества. Следовательно, подлежит применению норма абз. 2 п. 3 ст. 210 НК РФ, запрещающая возможность переноса сроков использования налогового вычета на иные налоговые периоды. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ по ставке 13% за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

Семья из двух человек продала за 2 млн. рублей квартиру, которая находилась в собственности владельцев менее трех лет. В целях отчуждения указанной квартиры был заключен один договор купли-продажи, и его предметом была именно квартира в целом, а не доли в ней.

В такой ситуации общий размер имущественного налогового вычета по данному жилому объекту не может превышать 1 млн. руб.

Так как продавцы указанной квартиры владели ею на праве общей долевой собственности, размер имущественного налогового вычета у каждого из продавцов не должен превышать его доли от 1 млн. руб. Разница между суммой, полученной каждым собственником от продажи доли квартиры, и размером полагающегося ему имущественного налогового вычета подлежит налогообложению в соответствии с положениями главы 23 НК РФ.

В случае, если бы супруги реализовали не квартиру в целом, а принадлежавшую им долю в этой квартире, каждый из них мог претендовать на получение имущественного налогового вычета в размере до 1 млн. руб.

Сходные по своей сути, разъяснения, в которых также не содержалось рекомендаций о необходимости уменьшения лимита вычета в случае продажи одной из долей в имуществе, можно также встретить в письмах ФНС России от 04.05.2006 N 04-2-03/90; от 24 мая 2006г. N 04-2-03/114@

2. Очевидно, что включая в текст Налогового кодекса данное нормативное предписание законодатель не ставил целью ввести дополнительный лимит предоставления имущественного налогового вычета применительно к операциям по продаже имущественных долей. В тексте нормы содержатся именно правила распределения размеров вычета между совладельцами проданного имущества. Каждый из них, может претендовать на получение вычета и необходимо установить правила распределения его суммы между ними.

На эту особенность указывает и Минфин РФ в письме которого от 03.07.2006 N 03-05-01-03/09 указано, что “в Налоговом кодексе говорится именно о распределении вычета между совладельцами имущества, а не о получении каждым из них отдельного имущественного налогового вычета”.

3. В НК РФ говорится именно о распределении вычета между совладельцами, а не о пропорциональном снижении его размеров, адекватно доле каждого из них в общей собственности.

4. Если следовать буквально разъяснению налоговых органов, то окажется, что при продаже 1\2 доли квартиры общий размер вычета в сумме 1 млн. руб. должен быть поровну распределен между продавцом доли и тем из совладельцев, который свою долю не продавал, а значит, и не имеет права на вычет.

5. Далее в тексте статьи, законодатель в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ устанавливает правила распределения имущественного налогового вычета в случае приобретения имущества в общую долевую либо общую совместную собственность. Использованная в данном случае формулировка нормативного предписания достаточно схожа с рассматриваемой нормой и ее толкование должно быть по своему смыслу схожа с рассматриваемой нормой.

Отец, имеющий несовершеннолетнего ребенка, продал квартиру, более 5 лет находящуюся в их общей долевой собственности. Налог с полученных доходов уплате не подлежит, так как его размер компенсируется имущественным налоговым вычетом в полном объеме. Однако, в соответствии с установленной процедурой, оба совладельца должны подать налоговые декларации и комплект документов о предоставлении вычета.

Получение вычета при продаже доли в общем имуществе. Как показала практика, определенная неясность в применении рассматриваемой нормы возникает в случае реализации долей имущества одним из собственников без продажи объекта в целом. По мнению, представителей территориальных налоговых органов, в этой ситуации, все равно необходимо применить норму НК РФ о необходимости распределения размера вычета между совладельцами этого имущества пропорционально их доле. Соответственно, в случае продажи лицом своей имущественной доли, к примеру, равной 1/2 доли квартиры, размер его вычета составит не 1 млн. руб., а только 500 тыс. руб. Причем такой алгоритм должен применяться и в случае, если другой собственник свою долю в течении налогового периода не продавал.

Такое разъяснение представляется неверным по следующими причинам.

1. В соответствующей норме пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ говорится именно о “реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности”, а не о долях такого имущества. То есть законодатель подразумевает ситуацию, когда предметом купли-продажи является имущественный объект целиком, а не его доли.

Определенное подтверждение правильности избранной нами позиции можно встретить в письме ФНС РФ от 25.09.2006 N 04-2-03/150@ в котором, при разъяснении конкретной ситуации, описанной налогоплательщиком, было, указано, что основанием применения нормы о распределении вычета является тот факт, что в целях отчуждения указанного имущества должен был заключаться один договор купли-продажи, и его предметом было именно имущество в целом, а не доли в нем.

Из этого объяснения можно заключить, что при продаже имущества путем заключения нескольких договоров купли-продажи предметом которых являются соответствующие доли в имуществе, распределение суммы вычета не происходит и каждый из продавцов получает его в полном размере.

При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, в соответствии с требованием пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ соответствующий размер имущественного налогового вычета, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле.

В случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности допустимо распределение размеров имущественного налогового вычета по договоренности между собственниками.

Следует отметить, что установленный порядок сохраняется и в случае, если одним из собственников имущества является несовершеннолетнее лицо. Налоговую декларацию, подача которой необходима для всех собственников проданного имущества, от имени несовершеннолетних, могут оформить их законные представители (родители, опекуны и т.п.).

Как мы уже упоминали ранее, в отдельных случаях размер имущественного налогового вычета в связи с продажей имущества может быть лимитирован в зависимости от сроков владения им. Такой лимит может применяться в отношении имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет.

Имея необходимые документы, подтверждающие факт владения продаваемым имуществом налогоплательщики достаточно редко сталкиваются с ситуацией, когда представители налоговых органов ставят под сомнение их право на получение вычета в полном объеме.

Тем не менее, практика показала, что в отдельных случаях, мнение о сроках владения имуществом у налогоплательщика и сотрудников налоговых органов могут расходиться. Прежде всего это касается имущества, приобретенного в браке и перешедшего в собственность к пережившему супругу путем выделения супружеской доли.

Также следует обратить внимание, что срок владения объектами недвижимости, оформленными в собственность по правилам приватизации, исчисляется с даты приватизации.

Особенности расчета сроков владения долями в имуществе. В ситуации, когда налогоплательщик владел долями в том или ином объекте разное количество времени, имущественный налоговый вычет должен предоставляться также по частям – в отношении долей, приобретенных более трех лет назад, и в отношении долей, срок владения которой составляет менее трех лет. Правда, это правило применяется только при наличии у налогоплательщика документов, подтверждающих срок давности приобретения каждой доли. В качестве таких документов могут выступать копии договоров купли-продажи долей, которые можно получить в государственных органах, регистрирующих сделки. Иногда бывает достаточно договора купли-продажи, в котором указано, на каких основаниях продавец владеет недвижимостью (в данном случае – долями).

Особенности расчета сроков владения имуществом, перешедшего к собственнику по наследству. Право собственности на наследственное имущество возникает у наследника со дня открытия наследства (дня смерти наследодателя) независимо от даты государственной регистрации этих прав.

Наследник, призванный к наследованию по завещанию или по закону, должен принять наследство путем подачи заявления нотариусу (п. 1 ст. 1153 ГК РФ). При выполнении этого условия, согласно пункту 4 статьи 1152 ГК РФ наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество (если такое право подлежит государственной регистрации).

Свидетельство о праве на наследство по закону или по завещанию является достаточным доказательством наличия и объема прав на наследственное имущество.

Особенности расчета сроков владения имуществом, приобретенного в браке и перешедшего в собственность к пережившему супругу. В случае смерти одного из супругов, переживший супруг имеет право обратиться к нотариусу и в порядке, установленному ст. 75 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате оформить свидетельство о праве собственности на долю в общем имуществе. Такое свидетельство может быть выдано пережившему супругу на половину общего имущества, нажитого во время брака.

Соответственно, указанное в свидетельстве имущество признается находящимся в собственности супруга не в порядке наследования, а на основании ст. 34 Семейного кодекса РФ, устанавливающую режим совместной собственности супругов.

Закономерно возникает вопрос о порядке расчета сроков владения оформленного таким образом имущества.

Разногласия между налогоплательщиком и налоговыми органами в данном вопросе послужили причиной соответствующего обращения в Конституционный суд Российской Федерации. В вынесенном по данному спору Определении КС РФ от 02.11.2006 г. N 444-О, суд занял сторону налогоплательщика и указал в частности, что:

“…реализация предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации общих правил применения имущественного налогового вычета при определении налоговой базы (в части определения периода, в течение которого отчужденное налогоплательщиком имущество находилось в его собственности) в системе действующего правового регулирования предполагает учет предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации и Семейным кодексом Российской Федерации правоустанавливающих обстоятельств, в частности относительно определения основания и момента возникновения права собственности
на соответствующее имущество налогоплательщика.

Иное приводило бы к установлению необоснованных различий в налогообложении физических лиц (в частности, супругов в случае прекращения действия режима совместной собственности супругов в связи со смертью одного из них) и тем самым – к ущемлению в налоговых правоотношениях их прав и законных интересов, а значит, нарушало бы принцип равенства всех перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации) и вытекающее из него правило равного и справедливого налогообложения. …

…Положение подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым при продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества, во взаимосвязи с положениями пункта 1 статьи 256 ГК Российской Федерации и пунктов 1 и 2 статьи 34 Семейного кодекса Российской Федерации – по своему конституционно-правовому смыслу, выявленному Конституционным Судом Российской Федерации в настоящем Определении, – не могут применяться без учета предусмотренного гражданским и семейным законодательством основания и момента возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика при определении периода, в течение которого отчужденное налогоплательщиком имущество находилось в его собственности”.

Таким образом, в рассмотренной ситуации, срок владения имуществом для пережившего супруга должен рассчитываться не с момента оформления свидетельства на его долю в общем имуществе и даже не с момента смерти одного из супругов, а с момента приобретения этого имущества одним из супругов и оформления соответствующих документов.

Особенности расчета сроков владения ценными бумагами, акциями, долями и паями. Согласно ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении. Все удостоверяемые ценной бумагой права в совокупности переходят с передачей ценной бумаги. В случаях, предусмотренных законом, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре.

При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, на основании ст. 220 НК РФ срок их нахождения в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций (распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.)

По мнению представителей налоговых органов, если находившиеся в собственности физического лица акции были конвертированы (при переоценке основных фондов, либо при реорганизации акционерного общества), трехлетний период нахождения в собственности ценных бумаг необходимо определять с даты получения физическим лицом акций нового выпуска (внесения в реестр записи о конвертации).

Если ценные бумаги были реализованы физическим лицом по сделке, которая была признана недействительной, в результате чего они были повторно зачислены на счет ДЕПО указанного лица, срок нахождения в собственности указанных ценных бумаг исчисляется с момента их первоначального приобретения.

В 2007 году физическое лицо продало две квартиры и комнату. Первая квартира принадлежала ему на праве собственности более трех лет и была продана за 2,5 млн. руб. Вторая квартира и комната были приобретены им в 2007 году, а значит, находились в собственности налогоплательщика менее трех лет. Вторая квартира была продана за 3 млн. руб., а комната за 500 тыс. руб. Кроме того, в мае 2007 года налогоплательщик продал принадлежавший ему менее 3 лет автомобиль за 200 тыс. руб., а в сентябре – за 50 тыс. руб. купленное годом ранее золотое кольцо.

Соответственно, налогоплательщик имеет право получить имущественный налоговый вычет в размере, равному сумме:

• 2,5 млн. руб. (вычет, равный полной стоимости, полученной налогоплательщиком от продажи первой квартиры);
• 1 млн. руб. (максимальный размер вычета, на который налогоплательщик может претендовать в связи с продажей принадлежавших ему менее 3 лет квартиры и комнаты)
• 125 тыс. руб. (максимальный размер вычета, на который налогоплательщик может претендовать в связи с продажей принадлежавшего ему менее 3 лет автомобиля)
• 50 тыс. руб. (вычет, в размере суммы полученной налогоплательщиком от продажи принадлежавшего ему менее 3 лет золотого кольца).

После окончания налогового периода налогоплательщик рассчитав общую сумму НДФЛ, подлежащего уплате в соответствующий бюджет, не позднее 30 апреля 2008 года, одновременно с подачей в налоговый орган по месту своего учета налоговой декларации, может подать заявление с требованием предоставить ему имущественный налоговый вычет в общей сумме 3675000 руб.

(2,5 млн. + 1 млн. + 125 тыс. + 50 тыс.)

При получении имущественного налогового вычета в связи с продажей комнаты, следует помнить, что до 1 января 2007 года этот объект жилой недвижимости в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не упоминался. Тем не менее, налогоплательщик все же имел возможность претендовать на получение вычета в размере 1 млн. руб., воспользовавшись имевшимся в статье упоминанием про “приватизированные жилые помещения”. Соответственно право на вычет в размере 1 млн. руб. получали только те налогоплательщики, которые продавали комнаты, прошедшие процедуру приватизации. Продажа неприватизированных комнат до 1 января 2007 года рассматривалась как продажа “иного имущества” и имущественный налоговый вычет по такой операции мог составить не более 125 тыс.руб. При этом, по мнению представителей Минфина России вычет в размере не более 125 тыс. руб. должен был применяться и в отношении комнат, в приватизации которых налогоплательщик не принимал участие, а получил их, к примеру в порядке наследования или дарения.

У налогоплательщика в собственности более трех лет находилась 1/3 доли приватизированной квартиры, а 2/3 доли этой квартиры он владел менее трех лет. При продаже квартиры налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет:

• по доле квартиры, которой он владел более трех лет: 1/3 суммы, полученной при продаже квартиры,
• по доле квартиры, которой он владел менее трех лет – в размере полученной от продажи этой доли суммы, но не более 1 млн. руб.

Следует также отметить, что формулировка нормативного предписания пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ допускает возможность получения нескольких имущественных налоговых вычетов при продаже имущества, для которого установлены разные лимиты вычетов.

Физическое лицо продает нежилое помещение, право собственности на которое возникло у него в 2007 году, в результате изменения назначения и перепланировки двух бывших жилых квартир. Право собственности на эти квартиры было прекращено в мае 2007 в связи с ликвидацией указанных объектов.

Срок нахождения реализуемого нежилого помещения в собственности налогоплательщика-продавца будет определяться на основании свидетельства о государственной регистрации права собственности на этот вновь созданный объект недвижимости.

В случае, если налогоплательщик приобретал объект недвижимости не целиком, а долями, то размер имущественного налогового вычета будет рассчитываться исходя из времени нахождения в собственности налогоплательщика каждой из приобретенных долей.

Пример. В 2007 году физическое лицо продало свою кооперативную квартиру по договору купли-продажи. На основании справки жилищно-строительного кооператива пай за квартиру полностью выплачен в 1980 году, а свидетельство о государственной регистрации права было получено только в октябре 2006 года. В связи с этим, возник вопрос, является ли продажа этой квартиры операцией по продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более и может ли он претендовать на получение имущественного налогового вычета в сумме, полученной им при продаже.

При ответе на этот вопрос следует обратиться к норме п. 4 статьи 218 ГК РФ, согласно которой член жилищного, жилищно-строительного, дачного, гаражного или иного потребительского кооператива, другие лица, имеющие право на паенакопления, полностью внесшие свой паевой взнос за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, поставленное этим лицам кооперативом, приобретают право собственности на указанное имущество.

Согласно пункту 1 статьи 6 Федерального закона от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним” права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу указанного закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной данным законом. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей.

Так как паевые взносы были полностью выплачены до 21 июля 1997 года, то право собственности на указанную квартиру возникает с момента выплаты паевых взносов в полном размере, и поэтому период нахождения квартиры в собственности следует считать с даты их уплаты, в данном случае с 1980 года. Следовательно, при определении налоговой базы по доходам, полученным от продажи квартиры, физическое лицо имеет право на получение имущественного налогового вычета в порядке, установленном пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в размере всей стоимости реализованной квартиры.

Следует учесть, что в случае переоборудования принадлежащих собственнику объектов недвижимости, повлекшее необходимость их перерегистрации, право собственности на новый объект возникает с момента такой регистрации.