На сегодняшний день, заявления о предоставлении имущественного налогового вычета от продажи имущества прилагаются примерно к каждой десятой декларации, поданной гражданами в период декларационной компании.
К примеру, из 2,43 млн. налоговых деклараций по НДФЛ, поданных по доходам граждан за 2003 год, имущественные налоговые вычеты по доходам от продажи имущества были заявлены в 144 тысячах деклараций (6%). По сравнению с 2002 годом, количество таких деклараций выросло на 21%. Сумма вычетов за тот же период увеличилась на 12,8 млрд. руб. и составила 61,7 млрд. руб..
В 2005 году наметился существенный рост количества деклараций, в которых заявлены имущественные налоговые вычеты по доходам от продажи имущества. Из 4,06 млн. поданных деклараций по НДФЛ, заявление о предоставлении такого вычета прилагалось к 431 тыс. деклараций (10,6%). По сравнению с предыдущим годом, это показатель увеличился вдвое.
Имущественный налоговый вычет от продажи имущества носит исключительно компенсационный характер. Получение такого вычета похоже на использование налоговой льготы или налогового освобождения, на основании которого полученные доходы от продажи (или их часть) не будут подвергаться налогообложению. Однако, в отличие от доходов, признаваемых соответствующими статьями Налогового кодекса не подлежащими налогообложению НДФЛ, предоставление вычета носит заявительный характер. То есть, если гражданин продаст принадлежащее ему имущество, но не предоставит в налоговые органы заявление о вычете, то сотрудники налоговых органов вовсе не обязаны напоминать ему о его праве на вычет. Соответственно, НДФЛ такой “забывчивый” гражданин заплатит со всей суммы дохода и доказать впоследствии ошибочность своих действий ему будет очень непросто.
Вместе с тем, как показывает опыт практической работы автора в налоговой сфере, в большинстве российских регионов представители налоговой администрации достаточно доброжелательно относятся к налогоплательщикам и, при необходимости, напоминают им о возможности получения вычета. Тем не менее, все же стоит еще раз повторить, что дача подобных рекомендаций является правом, но не обязанностью сотрудников налогового ведомства.
Следует также помнить, что далеко не всегда при продаже имущества получение имущественного налогового вычета приводит к наибольшей налоговой экономии. В ряде случаев, налогоплательщику следует рекомендовать отказаться от права на вычет и применить норму абз. 2 пп. 1 ст. 220 НК РФ, разрешающей уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов. Прежде всего это выгодно для сделок по продаже дорогостоящего имущества, находящегося в собственности налогоплательщика непродолжительное время.
Положения, предусматривающие возможность получения имущественного налогового вычета при продаже доли в уставном капитале организации были предусмотрены в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и применялись в период с 1 января 2003 г по 1 января 2005 г., после чего соответствующая норма из текста НК РФ была исключена. С этого момента имущественные налоговые вычеты при реализации доли в уставном капитале налогоплательщику не предоставляются.
Теперь при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Эта возможность не зависит от срока нахождения указанной доли в собственности налогоплательщика.
Продажа доли участника третьим лицам рассматривается как реализация имущественного права.
Налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученного дохода на сумму:
- документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением указанной доли;
- документально подтвержденных расходов по дополнительно вносимым в уставный капитал вкладам при условии регистрации увеличения уставного капитала в установленном действующим законодательством порядке
- на сумму уплаченного налога с дохода в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью доли.
Расходы на оказание юридических услуг могут быть учтены в составе расходов, только если они оговорены в договоре купли-продажи.
Данные расходы могут быть учтены только при исчислении самостоятельном исчислении НДФЛ налогоплательщиком с последующей подачей им налоговой декларации. При определении налоговой базы налоговым агентом такие расходы не могут быть учтены.
Вышеописанный порядок не применим к случаям:
- выхода участника из общества и получению им выплаты в виде действительной стоимости доли;
- получения дохода в виде распределенной, но не выплаченной части прибыли, а также выплачиваемой стоимости имущества ликвидированной организации.
При выходе участника из общества, продажи доли в ее уставном капитале не производится, следовательно, полученные им выплаты в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода без применения имущественного налогового вычета.
При ликвидации некоторых видов коммерческих организаций, к примеру, ООО, у участников общества возникает доход в виде распределенной, но не выплаченной части прибыли, а также выплачиваемой стоимости имущества ООО. Эти выплаты подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях, с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ.
Особенности уменьшения облагаемых налогом доходов при продаже ценных бумаг. На основании п. 3 ст. 214.1 НК РФ налогоплательщику может быть предоставлен вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Вычет предоставляется в соответствии с требованием при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Документы, подтверждающие расходы налогоплательщика, должны быть надлежащим образом оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации и в полной мере свидетельствовать о факте осуществления расходов и об основании их возникновения. Такими документами могут являться договоры (например, купли-продажи), первичные учетные документы, подтверждающие движение денежных средств от покупателя к продавцу в счет оплаты ценных бумаг, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (например, квитанции к приходным кассовым ордерам, платежные поручения о перечислении денежных средств), денежные расписки в случае осуществления сделки по ценным бумагам между физическими лицами, а также иные документы, которые зависят от способов приобретения и расчета за купленные ценные бумаги.
Например, при реализации ценных бумаг, полученных в обмен на ваучеры, к документам, подтверждающим возмездное приобретение ценных бумаг, м
Физическим лицом в 2005 году был продан комплекс нежилых зданий производственной базы, расположенных на одном земельном участке, со всеми имеющимися сетями коммуникаций (водо-, тепло- и электроснабжения, канализации), а также трансформаторными подстанциями, необходимыми для эксплуатации указанных объектов, и всей имеющейся у продавца разрешительной документацией, право собственности на который возникло у него в 2004 году. В период владения данными объектами недвижимости налогоплательщиком были произведены расходы по реконструкции приобретенных нежилых зданий, по замене и прокладке новых электросетей, водо-, тепло- и канализационных сетей, а также по благоустройству двора с оформлением тротуарами и прокладке асфальтобетонной автодороги.
После того, как налогоплательщиком были получены доходы от продажи принадлежащего ему на праве собственности имущества, у него возникла обязанность по декларированию полученных им в налоговом периоде доходов, а также право на получение имущественного налогового вычета в связи с продажей этого имущества по окончании указанного налогового периода в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. В данном случае к таким затратам, в частности, могут быть отнесены расходы по реконструкции приобретенных нежилых зданий, а также по замене и прокладке новых электросетей, водо-, тепло- и канализационных сетей. Что же касается расходов по благоустройству двора с оформлением тротуарами и прокладке асфальтобетонной автодороги, то суммы таких затрат могут быть учтены в составе имущественного налогового вычета только в том случае, если земельный участок, на котором расположен комплекс производственной базы, принадлежал налогоплательщику – продавцу имущества на праве собственности.
Так как установленная в абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ возможность уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им расходов предоставляется налогоплательщику взамен права на получение вычета, то такие действия не признаются получением имущественного налогового вычета и на них не распространяются условия и ограничения, соблюдение которых необходимо для получения вычета.
Более того, как показывает практика, представители налоговых органов допускают возможность применения этой нормы не только налогоплательщиками, которые по тем или иным причинам не желают воспользоваться правом на налоговый вычет, но и теми из них, которые вообще, с точки зрения закона, не обладают правом на получение вычета.
К примеру, согласно разъяснениям представителей налоговых органов в случае реализации физическим лицом, являющимся учредителем (участником) организации, доли в уставном капитале этой организации налогоплательщик не вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ в отношении указанного дохода, но вместе с тем, на основании абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученного дохода на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода.
Налогоплательщик продал квартиру в марте 2007 года за 1,6 млн. руб. Приобрел он эту квартиру в октябре 2006 года за 2 млн. руб. Поскольку квартира находилась в собственности налогоплательщика менее 3 лет, то ему на основании налоговой декларации и подтверждающих право на такой вычет документов имущественный вычет в отношении дохода, полученного от продажи квартиры, может быть предоставлен в размере 1 млн. руб. Однако документально подтвержденные затраты, связанные с приобретением этой квартиры в 2006 году, у налогоплательщика составили 2 млн. руб. Это на 400 тыс. руб. больше суммы дохода от продажи квартиры, но полученный убыток в данном случае учитываться не будет. Таким образом налогоплательщик вправе воспользовавшись абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ уменьшить свои налогооблагаемые доходы на сумму 1,6 млн. руб., то есть в размере всего полученного от продажи квартиры дохода.
Тем не менее, на практике налогоплательщику иногда оказывается достаточно сложно доказать, целесообразность включения тех или иных расходов в состав суммы фактически произведенных расходов, связанных с получением этих доходов. Обычно, представителями налоговых органов не ставятся под сомнение только документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением имущества.
Как показывает анализ подготовленных по данному вопросу разъяснений территориальных налоговых органов, в отдельных регионах представители налоговой администрации все же допускают возможность включения в состав расходов затрат, связанных как с приобретением имущества, так и с получением дохода от его продажи. Например, расходы налогоплательщика по заключенному им договору с посредником, оказавшим реальное содействие в реализации имущества (поиск покупателя, подготовка документов для осуществления сделки купли-продажи, регистрация сделки).
В то же время известны и случаи, когда налоговые органы, признавали не связанными с получением дохода от реализации имущества, а значит не подлежащими включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, документально подтвержденные расходы налогоплательщика, понесенные в связи с:
- уплатой государственной пошлины за регистрацию права и внесение изменений в ЕГРП;
- получением справок из органов государственной власти;
- услугами нотариуса по оформлению сделки;
- капитальный или текущий ремонт имущества.
Такой подход, по нашему мнению является неоправданным нормами закона. Налогоплательщику, попавшему в подобную ситуацию можно порекомендовать сослаться на Письмо ФНС РФ от 25.01.2007 N 04-2-02/63@, в котором было указано, что в составе фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов от продажи имущества, налогоплательщик вправе учесть не только суммы документально подтвержденных затрат на приобретение реализованного имущества, но и документально подтвержденные суммы затрат, произведенные налогоплательщиком в целях улучшения потребительских качеств этого имущества.
В 2006 году физическое лицо приобрело на территории Российской Федерации квартиру, которая была продана в этом же году. В соответствии с заключенным договором купли-продажи денежные средства от покупателя получены в 2007 году. В связи с этим, физическое лицо обязано представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по НДФЛ за 2007 год в срок не позднее 30 апреля 2008 года. Налогоплательщик вправе уменьшить размер налоговой базы по НДФЛ, облагаемой по ставке 13%, за 2007 год на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на покупку квартиры в 2006 году.
С 1 января 2008 г. законодатель счел целесообразным дополнить текст рассматриваемой нормы отдельным нормативным предписанием, позволяющим налогоплательщику уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов в том числе и при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).
В отдельных случаях применение предусмотренной в абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ процедуры, оказывается для налогоплательщика выгоднее получения имущественного налогового вычета.
В текст статьи 220 НК РФ законодатель включил одну норму, которая собственно не имеет прямого отношения к процедуре получения имущественного налогового вычета. Речь идет об абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в котором говорится, что вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
Такая возможность в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрена для случаев продажи любого имущества, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. Однако, в ст. 214.1 НК РФ говорится и о возможности получения вычета в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов при реализации ценных бумаг.
В текст статьи 220 НК РФ законодатель включил одну норму, которая собственно не имеет прямого отношения к процедуре получения имущественного налогового вычета. Речь идет об абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в котором говорится, что вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
Такая возможность в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрена для случаев продажи любого имущества, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. Однако, в ст. 214.1 НК РФ говорится и о возможности получения вычета в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов при реализации ценных бумаг.
Физическое лицо в 2006 году получило доход от продажи в Российской Федерации акций, находившихся в его собственности с 1993 года. Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в размере дохода, полученного от продажи данных ценных бумаг (акций).
При этом документами, подтверждающими нахождение акций в собственности налогоплательщика более трех лет, являются:
- договор купли-продажи акций;
- выписка из реестра владельцев именных ценных бумаг или справка об операциях, проведенных по его лицевому счету, выдаваемые регистратором (эмитентом), осуществляющим ведение реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденным постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ от 02.10.97 N 27 “Об утверждении Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг”.
Порядок предоставления имущественного налогового вычета в случае продажи (реализации) до 1 января 2007 года ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет в настоящее время урегулирован также в статье 26.2 Федерального закона от 05.08.2000 г. N 118-ФЗ “О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах”. Согласно требованиям этой статьи, имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика.
В случае, если налоговым агентом не производился расчет налоговой базы и суммы налога либо сделки купли-продажи ценных бумаг осуществлялись между физическими лицами (по сделкам купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих физическим лицам на праве собственности, во исполнение которых налогоплательщики выступали продавцами ценных бумаг без заключения договоров на брокерское обслуживание, договоров доверительного управления на рынке ценных бумаг, договоров комиссии, поручения и иных договоров в пользу налогоплательщика), определение налоговой базы, исчисление суммы налога и его уплата осуществляются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями статьи 228 Налогового кодекса РФ. Соответственно при подаче налоговой декларации (уточненной налоговой декларации за 2002-2005 гг.) налогоплательщик может обратиться в налоговый орган с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета за налоговые периоды 2002-2006 гг..
Ранее налогоплательщик при продаже ценных бумаг мог воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса, только в случае если его расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могли быть подтверждены документально. При этом факт наличия подтвержденных расходов в виде комиссионных за брокерское обслуживание (иных комиссионных отчислений или биржевого сбора) не являлся достаточным основанием для отказа в предоставлении имущественного налогового вычета. Однако сами такие расходы дополнительно к имущественному налоговому вычету не принимались.
По мнению судебных инстанций, является ошибочным мнение, положения ст. 214.1 НК РФ означают, что при отсутствии документов, подтверждающих возмездный характер приобретения ценных бумаг, имущественный налоговый вычет не предоставляется. Предусмотренная ст. 214.1 НК РФ необходимость документального подтверждения расходов нало
┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Продажа налогоплательщиком имущества │
└────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────┘
│
┌────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────┐
│ Имущество принадлежало налогоплательщику │
├─────────────────────────────┬───────────────┬──────────────────────────────┬─┘
│ менее 3 лет │ │ 3 года и более │
└──────────────┬──────────────┘ └─────────────────────┬────────┘
│ │
┌──────────────┴──────────────────────────┐ ┌─────────┐ ┌────┴─────┐
│Проданное имущество является жилым домом;│ │Продано │ │Любое иму-├─┐
│квартирой; комнатой (в т.ч. приватизиро-├────►┤иное иму-│ │щество │ │
│ванного жилого помещения); дачей; садовым│ │щество │ └──────────┘ │
│домиком; земельным участком; имуществен-│ └───┬─────┘ │
│ной долей вышеуказанных объектов │ │ │
└─────────────┬───────────────────────────┘ │ │
└────────────────────────────┐ │ │
│ ┌─────┘ │
┌─────────────────────────────────────┐ │ │ ┌────────────────────────┐ │
│Минимальный размер имущественного │ │ │ │Максимальный размер │ │
├─────────────────────────────────────┴─┐ │ │ │ имущественного │ │
│сумма, равная полученной налогоплатель-│ │ │ ├────────────────────────┤ │
│щиком при продаже ├◄─┼──┴►┤ 125 тыс. руб. │ │
└────────────────┬──────────────────────┘ │ ├────────────────────────┤ │
▲ │ │ 1 млн. руб. │ │
└─────────────────────────┴───►┼────────────────────────┤ │
│сумма, равная полученной│ │
│налогоплательщиком при├◄─┘
│продаже имущества │
└────────────────────────┘
Имущественный налоговый вычет при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами предоставляется с учетом особенностей, установленных в статье 214.1 НК РФ. Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 268-ФЗ “О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации” в текст ст. 214.1 НК РФ было внесено ряд изменений. В частности, в новом изложении нормы абз. 23 п. 3 этой статьи теперь указано, что налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом только в случае продажи (реализации) до 1 января 2007 года ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет.
Из положений пункта 3 и пункта 4 статьи 5 Закона от 30.12.2006 г. N 268-ФЗ следует, что норма о возможности получения данного налогового вычета распространена на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, при этом сам такой вычет может быть получен с 31 января 2007 года. То есть в пункте 4 статьи 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ речь идет о правоотношениях, связанных с обращением налогоплательщика к налоговому агенту или в налоговый орган о получении имущественного налогового вычета, право на который налогоплательщик получил на основании пункта 3 статьи 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ в отношении доходов от продажи ценных бумаг, полученных по операциям, совершенным в 2002-2006 годах.
Документами, которые подтверждают срок приобретения ценных бумаг, могут являться контракты, договоры, выписки из реестра владельцев ценных бумаг с указанием срока нахождения их в собственности налогоплательщика, справки самих компаний, чьи акции покупаются и продаются, справки о факте обмена на акции приватизационных чеков, свидетельства о праве на наследство *(26).
При объединении ряда выпусков ценных бумаг прежний срок владения ценной бумаги сохраняется и при реализации таких акций физическое лицо имеет право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации. Для решения вопроса о периоде нахождения в собственности акций физическому лицу необходимо обратиться к держателю реестра именных ценных бумаг либо при наличии депозитарного договора в депозитарий, который выдает подтверждение о дате первоначального держателя ценных бумаг, регистрационных номерах эмиссионных ценных бумаг, дате объединения выпусков новых ценных бумаг.