Имущественный налоговый вычет

Имущественный налоговый вычет при продаже имущества применяется при определении налоговой базы только в отношении налоговых резидентов Российской Федерации независимо от их гражданства

Гражданин другого государства, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, как правило, не может претендовать на получение вычета даже в случае, если между его государством и Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Исключение составляют только случае, когда непосредственно в тексте соглашения предусмотрена такая возможность.

Особенности получения имущественного налогового вычета индивидуальными предпринимателями. Непосредственно в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ указано, что положения настоящего подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Под индивидуальными предпринимателями, в данном случае понимаются лица, отнесенные к данной категории в п. 2 ст. 11 НК РФ. В различные периоды действия Налогового кодекса состав этих лиц изменялся (см. таблицу 1).

По мнению представителей Минфинадоходами от реализации имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности признаются доходы, учитываемые в рамках предпринимательской деятельности.

По доходам, не относящимся к предпринимательской деятельности, налогоплательщик сохраняет право на получение вычета.

Сохраняется право на вычет и у тех физических лиц, которые приобретали имущество до момента своей регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Если они в дальнейшем не использовали это имущество в своей предпринимательской деятельности они могут получить вычет при его продаже. При этом не имеет значения, что момент продажи имущества, а значит и возникновение права на вычет приходится на период предпринимательской деятельности гражданина

Имущественный налоговый вычет при продаже имущества применяется при определении налоговой базы только в отношении налоговых резидентов Российской Федерации независимо от их гражданства

Гражданин другого государства, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, как правило, не может претендовать на получение вычета даже в случае, если между его государством и Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Исключение составляют только случае, когда непосредственно в тексте соглашения предусмотрена такая возможность.

Особенности получения имущественного налогового вычета индивидуальными предпринимателями. Непосредственно в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ указано, что положения настоящего подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Под индивидуальными предпринимателями, в данном случае понимаются лица, отнесенные к данной категории в п. 2 ст. 11 НК РФ. В различные периоды действия Налогового кодекса состав этих лиц изменялся (см. таблицу 1).

По мнению представителей Минфинадоходами от реализации имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности признаются доходы, учитываемые в рамках предпринимательской деятельности.

По доходам, не относящимся к предпринимательской деятельности, налогоплательщик сохраняет право на получение вычета.

Сохраняется право на вычет и у тех физических лиц, которые приобретали имущество до момента своей регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Если они в дальнейшем не использовали это имущество в своей предпринимательской деятельности они могут получить вычет при его продаже. При этом не имеет значения, что момент продажи имущества, а значит и возникновение права на вычет приходится на период предпринимательской деятельности гражданина

Имущественный налоговый вычет по доходам от продажи имущества, предусмотрен подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса. Формулировка нормативного предписания пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета. Он может воспользоваться своим правом на вычет неограниченное количество раз, в том числе в течение одного и того же налогового периода.

Пример. В 2007 году физическое лицо продало квартиру по цене 3 млн. руб. руб. и в этом же году купило новую квартиру за 5,5 млн. руб.

Физическое лицо имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в сумме:

• полученной в налоговом периоде от продажи квартиры в размере 1 млн. руб. либо в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода;
• израсходованной на приобретение квартиры в размере 1 млн. руб. руб.

При условии получения налогоплательщиком обоих вычетов сумма дохода, подлежащего налогообложению за 2005 год, составит 1 млн. руб. (3 млн. руб. – 1 млн. руб. – 1 млн. руб.).

Следует отметить, что в тексте Налогового кодекса отсутствуют разъяснения о возможности совместного использования налогоплательщиком имущественных налоговых вычетов, предусмотренных в пп. 1 и пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ применительно к одному и тому же объекту недвижимости. По мнению представителей финансовых и налоговых органов, раз такого запрета в действующем законодательстве не предусмотрено, налогоплательщик помимо использования своего права на имущественный налоговый вычет в связи с продажей принадлежавших ему объектов жилой недвижимости (жилой дом, квартира, комната) сохраняет свое право обратиться в налоговые органы с заявлением о предоставлении ему имущественного налогового вычета на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в сумме, израсходованной на приобретение или строительство на территории Российской Федерации этих объектов (с учетом правил и ограничений, предусмотренных в ст. 220 НК РФ для получения такого вычета).

Пример. В 2007 году физическое лицо продало квартиру по цене 3 млн. руб. руб. и в этом же году купило новую квартиру за 5,5 млн. руб.

Физическое лицо имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в сумме:

• полученной в налоговом периоде от продажи квартиры в размере 1 млн. руб. либо в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода;
• израсходованной на приобретение квартиры в размере 1 млн. руб. руб.

При условии получения налогоплательщиком обоих вычетов сумма дохода, подлежащего налогообложению за 2005 год, составит 1 млн. руб. (3 млн. руб. – 1 млн. руб. – 1 млн. руб.).

Следует отметить, что в тексте Налогового кодекса отсутствуют разъяснения о возможности совместного использования налогоплательщиком имущественных налоговых вычетов, предусмотренных в пп. 1 и пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ применительно к одному и тому же объекту недвижимости. По мнению представителей финансовых и налоговых органов, раз такого запрета в действующем законодательстве не предусмотрено, налогоплательщик помимо использования своего права на имущественный налоговый вычет в связи с продажей принадлежавших ему объектов жилой недвижимости (жилой дом, квартира, комната) сохраняет свое право обратиться в налоговые органы с заявлением о предоставлении ему имущественного налогового вычета на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в сумме, израсходованной на приобретение или строительство на территории Российской Федерации этих объектов (с учетом правил и ограничений, предусмотренных в ст. 220 НК РФ для получения такого вычета).

Согласно современной позиции налоговых органов, используемое в тексте Налогового кодекса выражение "предоставление вычета" следует понимать как первоначальное разовое принимаемое налоговым органом решение об определенных последующих действиях. Поэтому право выбора налогоплательщиком порядка использования уже предоставленного имущественного налогового вычета законодательство не предусматривает.

По этой причине, например, в течение налогового периода не допускается приостановление использования налогоплательщиком имущественного налогового вычета, на основании обращения налогоплательщика, поданного в налоговый орган.

Также следует учесть, что право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет рассматривается налоговыми органами в качестве разновидности права на возврат излишне уплаченных им ранее налогов.

По мнению представителей налоговых органов право на возврат излишне уплаченных налогов, а вместе с ним и право на имущественный налоговый вычет не являются имущественными правами в их значении, установленным гражданским законодательством. Следовательно, нет, например, и оснований для возврата наследникам умершего налогоплательщика сумм имущественного налогового вычета.

О возможности совместного применения имущественных налоговых вычетов к доходам одного налогового периода. Налоговый кодекс не содержит запрета для совместного применения в одном и том же налоговом периоде имущественных налоговых вычетов, полученных на основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (от продажи имущества) и на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в связи с приобретением или строительством жилой недвижимости).

В тексте статьи 220 НК РФ законодатель предусмотрел механизм распределения суммы имущественного налогового вычета между совладельцами имущества.

Для имущественного налогового вычета, предоставляемого в связи с продажей имущества, соответствующая норма включена в текст пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. В настоящее время она имеет следующий вид:

"При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности)".

Сходная по изложению норма, предусмотрена и в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ для случая получения имущественного налогового вычета в связи со строительством или приобретением объектов жилой недвижимости:

"При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность)".

Как показала практика, значение использованных в НК РФ смысловых конструкций "пропорционально их доле" и "в соответствии с их долей (долями) собственности" может быть истолковано неоднозначно.

Практика показала возможность двоякого истолкования смысла обеих норм.

1. Обе нормы могут быть поняты, как необходимость предоставления налогоплательщику вычета в размере, пропорциональном приобретаемой или реализуемой им доле.
2. Соответствующие предписания пп. 1 и пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ могут быть восприняты в том смысле, что размер вычета должен быть распределен между совладельцами имущества в соотношении, равному соотношению приобретенных (реализованных) ими долей.

Как правило, представители налоговых органов, предпочитают применять указанные нормы в первом из указанных значений. Однако, такой подход далеко не всегда правомерен. Подробные разъяснения о причинах сделанного нами вывода будут представлены в соответствующих разделах книги применительно к каждому из видов вычетов.

На практике, достаточно типичной является ситуация, когда один из супругов состоящий в официально зарегистрированном браке приобретает имущество и оформляет свидетельство о праве собственности на них на свое имя.

По мнению налоговых органов, оформление свидетельства о праве собственности на какое-либо имущество на лицо, состоящее в браке, пусть и за счет совместно нажитых средств, вовсе не означает, что это имущество автоматически становится общей долевой или общей совместной собственностью супругов. Следовательно если при покупке квартира была оформлена в собственность только одного из супругов, другой супруг права на получение имущественного налогового вычета не имеет.

Наличие нотариально удостоверенного согласия супруга на приобретение недвижимости, в данном случае не может быть признано основанием для получения вычета.

Заявить право на свою долю в таком имуществе не упомянутый в свидетельстве о праве собственности супруг сможет лишь при разделе имущества после расторжения брака.

Однако, на наш взгляд предложенный способ решения проблемы не является единственным.

На основании ст. 74 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, нотариус вправе по совместному письменному заявлению супругов выдать одному из них или обоим супругам свидетельства о праве собственности на долю о общем имуществе, нажитом за время брака. Этот документ, на наш взгляд, может рассматриваться как основание для получения имущественного налогового вычета каждым из супругов в порядке, аналогичном получению вычета для общей долевой собственности.

Налогоплательщик, столкнувшийся с указанной проблемой, может воспользоваться и разъяснением Минфина России, изложенным в письме от 13.10.2006 г. N 03-05-01-03/136), в котором было указано, что если оплата расходов по строительству квартиры была произведена за счет общей собственности супругов, оба супруга могут считаться участвующими в расходах по строительству квартиры. Подтверждением такого вывода служит ст. 34 Семейного кодекса, признающая общим имуществом супругов приобретенные в период брака за счет их общих доходов движимые и недвижимые вещи и другое имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства.

Для подтверждения факта оплаты за счет общей собственности, необходимо предоставить любые документы, подтверждающие, что оплата производилась за счет полученных любым из супругов во время брака доходов от трудовой, предпринимательской деятельности или результатов интеллектуальной деятельности и т.п.

Сведения в договорах и квитанциях, о том, что денежные средства по приобретенному имуществу были приняты только от одного из супругов, в данном случае не имеют юридического значения, поскольку подтверждают лишь факт оплаты, а не то, кто является фактическим собственником внесенных денежных средств.

Как показывает судебная практика, подобной аргументации вполне достаточно для подтверждения права на вычет обоих супругов.

Налоговые органы в качестве документов, подтверждающих регистрацию физических лиц по месту жительства, могут использовать документы, выданные органами регистрационного учета в соответствии с "Правилами регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации", утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.07.1995 N 713.

На практике, нередкой является ситуация, когда гражданин длительное время находится вдали от своего постоянного места жительства. Граждане, прибывшие для временного проживания в жилых помещениях, не являющихся их местом жительства, на срок свыше 90 дней обязаны пройти процедуру регистрации по месту своего пребывания.

В тексте статьи 220 НК РФ не содержится каких-либо указаний, обязывающих налогоплательщиков обращаться с заявлением о предоставлении им имущественного налогового вычета строго в конкретный налоговый орган.

Тем не менее, по мнению налоговых органов, подача заявления о предоставлении вычета возможна только в тот налоговый орган, в который налогоплательщик должен подавать свою налоговую декларацию.

Примечательным в данном плане является разъяснение, данное в Письме ФНС РФ N ГИ-6-04/566@ от 02.06.2006 г. Согласно данному разъяснению, впоследствии продублированному в ряде писем территориальных налоговых органов:

"Граждане, зарегистрированные по месту пребывания и при этом имеющие регистрацию по месту жительства в Российской Федерации, для получения социальных и имущественных налоговых вычетов представляют налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц в налоговый орган по месту жительства.

Граждане, зарегистрированные по месту пребывания, но не имеющие регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации, имеющие обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, представляют такую декларацию в налоговый орган по месту пребывания. Однако указанные граждане не вправе претендовать на получение социальных и имущественных налоговых вычетов в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 219 и 220 Кодекса".

Данное разъяснение, по нашему мнению, является отчасти неточным, а отчасти ошибочным.

1. Указание о лишении права на получение имущественного налогового вычета граждан, зарегистрированных по месту пребывания, но не имеющих регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации не основано на нормах действующего законодательства. Более того, из текста п. 2 ст. 220 НК РФ четко следует, что соответствующий вычет предоставляет тот налоговый орган, в который налогоплательщик подал свою налоговую декларацию и заявление. Отсутствие в тексте НК РФ четкого указания о составе налоговых органов, в которые налогоплательщик вправе подать налоговую декларацию в случае отсутствия у него регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации не может являться основанием для лишения его права на получения имущественного налогового вычета. Так как в своем разъяснении представители ФНС России предприняли попытку устранить имеющиеся пробел в законодательном регулировании и разрешили таким гражданам подавать налоговые декларации по месту их пребывания, то допустима и подача в эти налоговые органы заявлений о предоставлении имущественного налогового вычета, так как это никоим образом не нарушает правила предоставления вычетов, зафиксированные в статье 220 НК РФ.
2. Указывая на необходимость обращения граждан имеющих регистрацию по месту жительства в Российской Федерации в соответствующий налоговый орган по месту своего жительства, представители налоговых органов упускают из внимания требования ст. 227 и 228 НК РФ, согласно которым отдельные категории граждан, обязаны подавать налоговые декларации в налоговые органы по месту своего учета. Конечно, в большинстве случаев, место учета налогоплательщика совпадает с местом его жительства. Тем не менее, на наш взгляд, это обстоятельств не может оправдывать появление в официальном документе подобных неточностей.