Однако наличие у собственника имущества в свидетельстве о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя такого вида экономической деятельности, как «сдача в аренду собственного имущества«, не является основанием для изменения статуса принадлежащего ему как физическому лицу имущества, определенного гражданским законодательством, даже если такое имущество сдается собственником в аренду как индивидуальным предпринимателем. Кроме того, сдаваемое налогоплательщиком в аренду движимое и недвижимое имущество не может быть отнесено к основным средствам индивидуального предпринимателя, поскольку оно не используется им непосредственно в процессе осуществления предпринимательской деятельности в качестве средств труда.

При использовании предпринимателем собственного жилого и нежилого недвижимого имущества в качестве объекта предпринимательской деятельности, в случае продажи данного имущества в период осуществления предпринимательской деятельности на него не будут распространяться положения пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, а сумма полученного дохода будет подлежать налогообложению. Предусмотренный подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет может быть предоставлен собственнику сдаваемого в аренду имущества только в случае, если на момент реализации этого имущества гражданином — собственником имущества будет утрачен статус индивидуального предпринимателя по такому виду деятельности, как «сдача в аренду собственного имущества«.

Как показывает правоприменительная практика, существует неясность о праве на вычет тех категорий налогоплательщиков, которые были отнесены для целей налогообложения к числу индивидуальных предпринимателей, но чья деятельность не является предпринимательской.

Такими налогоплательщиками являлись, к примеру, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и частные нотариусы. До 1 января 2007 года эти физические лица в п. 2 ст. 11 НК РФ признавались индивидуальными предпринимателями. Тем не менее, в п. 2 ст. 1 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» и абз. 6 ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате законодатель прямо признает, что соответственно адвокатская и нотариальная деятельность не являются предпринимательством. Более того, в ст. 6 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, любому нотариусу запрещено заниматься самостоятельной предпринимательской и любой иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской.

Вышеуказанные нормы законодательства, дают нам основания считать, что даже в период, когда частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты признавались для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями, это не лишало их права на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества в связи с осуществлением ими нотариальной или адвокатской деятельности.

Вместе с тем, не будем замалчивать тот факт, что в настоящее время представители финансовых и налоговых ведомств придерживаются противоположного мнения по рассматриваемому вопросу.

К примеру в письме Минфина РФ от 08.02.2007 г. N 03-04-05-01/28 указывалось, что:

«имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса, не применятся к доходам физического лица, подлежащим учету в рамках осуществления им нотариальной деятельности».

Физические лица приобретают квартиру частично за счет собственных средств и частично за счет денежных средств, полученных по договору целевого кредитования, предусматривающего уплату заемщиками процентов за пользование целевым кредитом. Суммы, направленные налогоплательщиками в налоговом периоде на погашение процентов по данному целевому кредиту, подлежат включению в сумму имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, при условии документального подтверждения целевого использования кредита.

Если в дальнейшем теми же заемщиками заключается новый договор целевого займа, на основании которого заемщики получают заемные (кредитные) средства, которые направляются на погашение кредита (займа), полученного ранее по первоначальному договору целевого кредитования, то такие налогоплательщики утрачивают право на получение в дальнейшем вышеуказанного имущественного налогового вычета в части расходов по уплате процентов по целевым займам (кредитам), поскольку обязательства заемщиков по уплате процентов за пользование целевым кредитом, направленным на приобретение квартиры, прекращаются в связи с погашением этого кредита. При этом у заемщиков не возникает права на получение имущественного налогового вычета в части расходов по уплате процентов по целевым займам (кредитам) в связи с уплатой процентов по новому договору займа, поскольку денежные средства, полученные по этому новому договору займа, фактически расходуются налогоплательщиками не на приобретение квартиры, а на погашение полученного ранее кредита (займа).

Действовавшие до 1 января 2005 года правила предусматривали увеличение размера вычета только для сумм, уплаченных в качестве процентов исключительно по ипотечным кредитам.

Несмотря на то, что новое изложение соответствующей нормы Налогового кодекса улучшает положение налогоплательщиков, она не имеет обратной силы, так как в федеральном законе, вносящем в текст НК РФ эту поправку прямо не было указано, что на основании п. 4 ст. 5 НК РФ она может быть применена по отношению к более ранним налоговым периодам. Таким образом, суммы процентов по целевым займам (кредитам), полученным до 2005 г., могут учитываться при расчете размера имущественного налогового вычета, только в той их части, которая была уплачена начиная с 1 января 2005 г. и в последующие налоговые периоды.

Предоставление имущественного налогового вычета в сумме, направленной впоследствии на погашение самого кредита или займа Налоговым кодексом не предусмотрено.

Возможность получения налогоплательщиком вычета в размере 1 млн. руб. по расходам, произведенным до 1 января 2003 года до недавнего времени являлась предметом спора между представителями Минфина России и сотрудниками налоговых органов.

Представители Минфина России вполне резонно указывали, что возникновение правоотношения по поводу предоставления имущественного налогового вычета связано с юридическим фактом произведения налогоплательщиком расходов, относящихся к соответствующему налоговому периоду. Соответственно, в случае, если даже налогоплательщик не воспользовался правом на вычет до 1 января 2003 года, но произвел расходы на строительство или приобретение недвижимости до этой даты, он имеет право претендовать на получение вычета в размере не более 600 тыс. руб.

Более лояльную позицию по отношению к налогоплательщикам, до недавнего времени занимали представители налогового ведомства. В опубликованных 6 января 2004 года на их официальном сайте (www.Nalog.ru) ответах на вопросы граждан, представители Департамента налогообложения доходов и имущества физических лиц указали, в частности, следующее:

«Если налогоплательщик представит декларацию о доходах за 2003 г. в связи с правом на имущественный налоговый вычет в части расходов по приобретенной квартире в 2001 г., то на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса указанное лицо вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в размере 1 000 000 руб. Следует учитывать, что повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается.

В случае если налогоплательщик начал пользоваться имущественным налоговым вычетом на новое строительство, приобретение жилого дома или квартиры в размере 600 000 руб. на основании поданной им декларации начиная с доходов 2001 г. и не полностью этим вычетом воспользовался до 01.01.2003, то данное лицо имеет право на использование имущественного налогового вычета по тому же объекту в размере 1 000 000 руб., с учетом сумм предоставленного имущественного налогового вычета за предыдущие налоговые периоды».

Таким образом, по мнению представителей налоговых органов, налогоплательщики, имеют право на предоставление имущественного налогового вычета в размере 1 млн. руб. начиная с доходов 2003 г. независимо от того, когда были осуществлены расходы на строительство или приобретение жилого дома, квартиры. Неиспользованный за прошлые годы размер вычета в размере 600 000 руб. увеличивается до 1 млн. руб. Однако в случае, если налогоплательщиком до 2003 г. уже был использован вычет в максимальном размере (600 000 руб.), то он не вправе заявить вычет в увеличенном размере на разницу в 400 000 руб.

Однако, по прошествии нескольких лет с момента изменения лимита имущественного налогового вычета, ФНС России поддержала своих коллег из финансового ведомства. В письме ФНС РФ от 15.02.2007 г. N 04-2-02/150 было указано, что имущественный налоговый вычет в размере 1 млн. рублей предоставляется налогоплательщикам в отношении расходов, понесенных на приобретение жилья после 1 января 2003 года. В отношении аналогичных расходов, понесенных в период с 1 января 1999 года по 31 декабря 2002 года, имущественный налоговый вычет предоставляется в размере 600 тысяч рублей.

При получении жилой недвижимости по наследству, имущественный налоговый вычет может быть предоставлен на сумму денежной компенсации, выплаченной налогоплательщиком остальным наследникам, также имевшим право претендовать на данную недвижимость.

При приобретении жилой недвижимости путем уступки права требования при долевом участии в строительстве, следует учесть положения ст. 382 ГК РФ в которой предусмотрено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом уступка права требования представляет собой перемену (стороны) в обязательстве, но не меняет предмет обязательства. Соответственно, имущественный вычет может быть предоставлен на сумму, указанную в первоначальном договоре на долевое строительство жилья, а не на сумму, уплаченную при оформлении договора уступки права требования.

Установленный лимит вычета может быть увеличен только в случае, если для строительства или приобретения указанных объектов недвижимости налогоплательщик израсходовал на эти цели целевой займ (кредит), полученный от кредитных и иных организаций Российской Федерации.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Налоговый вычет предоставляется в сумме фактически произведенных расходов налогоплательщика на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации установленных объектов жилой недвижимости (жилой дом, квартира, комната). При этом размер вычета, по общему правилу не должен превышать 1 млн. руб.

Согласно разъяснению представителей Минфина России, налогоплательщик имеет право на вычет, равный сумме денежных средств, израсходованных на приобретение, а также в размере фактически произведенных с этой целью расходов в иной форме. При этом в перечень таких расходов не могут быть включены расходы на страхование квартиры, оплату услуги риэлтора и различных консультационных услуг, а также суммы регистрационного сбора и государственной пошлины, уплата которых является конституционной обязанностью налогоплательщика.

Имущественный вычет на объект жилой недвижимости, приобретенный по договору мены, может быть предоставлен только на сумму доплаты, направленную на указанное приобретение.

В договоре о приобретении квартиры указано, что налогоплательщик (отец несовершеннолетнего ребенка) является законным представителем «Покупателя», а согласно свидетельству о регистрации собственником квартиры признается несовершеннолетний ребенок. В такой ситуации, несмотря на то, что именно отец понес расходы по приобретению квартиры, он не сможет претендовать на получение имущественного налогового вычета, т.к. согласно такой вычет предоставляется налогоплательщику — собственнику жилья, а им является не он, а его ребенок.

Ребенок также не сможет в дальнейшем реализовать свое право на получение данного налогового вычета, поскольку им не производилась уплата денежных средств за приобретенную квартиру.

Исключение, составляют только два случая:

1. Если несовершеннолетний уже имеет доходы, по ним он сможет претендовать на получение вычета.
2. Приобретенное имущество оформлено в общую совместную собственность и имеется надлежащим образом оформленное письменное заявление собственников (включая несовершеннолетних) о распределении размера вычета между ними.

В остальных случаях, право на получение вычета законному представителю несовершеннолетнего лица не может быть предоставлено, так как в части приобретаемой несовершеннолетним доли в имуществе законный представитель не является покупателем. Налоговое законодательство не предусматривает возможность делегирования права по налоговой льготе при приобретении квартиры в долевую собственность другому лицу. При этом факт нахождения на иждивении родителя несовершеннолетнего ребенка и фактическая уплата им всей суммы денег по сделке не являются основанием для предоставления ему налогового вычета за несовершеннолетнего ребенка.

Рассматриваемый вид имущественного налогового вычета может быть предоставлен налогоплательщику лишь единожды. Повторное предоставление налогоплательщику вычета не допускается.

Имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение недвижимости производится:

• за счет средств работодателей или иных лиц;
• за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.

С 1 января 2008 г. на получение вычета не смогут претендовать и налогоплательщики оплата расходов на строительство или приобретение недвижимости для которых производилась за счет субсидий, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Ограничения права на имущественный налоговый вычет для взаимозависимых лиц. При приобретении недвижимости вычет также не предоставляется в случае, если сделка купли-продажи совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми. Говоря о взаимозависимости физических лиц законодатель делает ссылку на норму п. 2 ст. 20 НК РФ в которой говорится о судебном порядке признания лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, в случае если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, законодатель фактически устанавливает запрет на предоставление вычета только в отношении лиц, признанных взаимозависимыми на основании вступившего в силу судебного решения. В свою очередь, указанная норма исключает возможность применения в качестве оснований для установления взаимозависимости формальных признаков, данный пункт предполагает наличие влияния на результаты сделки отношений между сторонами сделки. Следовательно, физические лица, признаваемые взаимозависимыми на основании п. 1 ст. 20 НК РФ имеют право претендовать на получение имущественного налогового вычета.

Тем не менее, на практике, налоговые органы нередко отказывают налогоплательщикам в праве на получение вычета, ссылаясь исключительно на п. 1 ст. 20 НК РФ.

Разъясняя порядок получения вычета такими лицами, налоговые органы допускают оговорку, что физическим лицам, состоящим в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя или усыновленного, а также попечителя и опекаемого, т.е. признаваемым в соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами, вычет может быть предоставлен в случае, «если отношения между этими лицами не оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной между ними сделки купли-продажи».

Претендовать на получение вычета, как это видно из материалов судебной практики могут и лица являющиеся взаимозависимыми исходя из наследственных правоотношений.

Однако и в случае выявления налоговым органом обстоятельств, дающих основания полагать, что отношения между продавцом и покупателем оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной между ними сделки купли-продажи (например, цена сделки существенно отклоняется от среднерыночной цены, или продавец сохраняет за собой право пользования жильем, являющимся предметом сделки), отказ в предоставлении вычета будет незаконен до того момента, пока налоговый орган не добьется в судебном порядке признания факта взаимозависимости лиц. Причем в судебном решении факт взаимозависимости должен быть признан по основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ.

Особенности получения имущественного налогового вычета лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью. В отличие от получения имущественного налогового вычета налогоплательщиком в связи с продажей имущества, в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ законодатель не вводит прямого запрета на применение вычета в отношении доходов, получаемых в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Тем не менее, в случае если налогоплательщиком были получены доходы от предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом в соответствии с главой 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ, то по таким доходам он не вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета в порядке и на условиях, предус
мотренных пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Сделанный вывод объясняется действием следующих норм законодательства.

1. На основании п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик при определении размера налоговой базы имеет право на получение имущественных налоговых вычетов.
2. Пунктом 24 статьи 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога.
3. Cогласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — единый налог) предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в частности, налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Сходная ситуация наблюдается и в отношении налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения либо уплачивающих единый сельскохозяйственный налог.

О возможности получения имущественного налогового вычета при приобретении имущества на имя несовершеннолетних лиц. Далеко не редкость, когда, например, родители приобретают жилую недвижимость и оформляют ее собственность, выделяя в том числе и доли для проживающих вместе с ними несовершеннолетних детей. По сделке купли-продажи недвижимого имущества, заключаемой законным представителем несовершеннолетнего, собственником приобретаемого имущества является несовершеннолетний, он же является по договору купли-продажи покупателем.

Однако, несмотря на то, что Налоговый кодекс не вводит по данному вопросу никаких прямых ограничений, получение вычета по имуществу, оформленному в собственность несовершеннолетнего лица практически невозможно.

Как правило, вычет не смогут получить ни ребенок, являющийся несовершеннолетним, ни его родитель (законный представитель несовершеннолетнего лица), понесший реальные расходы по сделке. Права на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной на приобретение доли квартиры, принадлежащей несовершеннолетнему ребенку, родитель не имеет.

Физическое лицо приобрело земельный участок. Позднее на этом участке был построен жилой дом и гараж. В такой ситуации налогоплательщик имеет право претендовать только на получение имущественного налогового вычета по расходам, понесенным в связи со строительством жилого дома.

Следует обратить внимание, что в тексте Налогового кодекса, об объектах, приобретение которых дает право на получение вычета, в отличие от пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ говорится в единственном числе. Это означает, что в случае приобретения налогоплательщиком нескольких объектов жилой недвижимости (например, двух комнат), он сможет воспользоваться вычетом только по одной из них, даже в том случае, если его фактические расходы на приобретение одного из объектов не превысили установленного лимита вычета.

Налоговый кодекс не вводит каких-либо ограничений для получения вычета по имуществу, в отношении которого имеются обременения в праве собственности (залог, арест и т.п.) В связи с этим, правом на вычет могут воспользоваться в том числе лица, приобретающие собственность по договору ипотеки.

Российский гражданин приобрел в 2007 году жилой дом, находящийся на территории Республики Беларусь. Так как жилой дом находится за пределами России, налогоплательщик не вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета по данной сделке.

Установленный в Налоговом кодексе перечень является закрытым. Следовательно при приобретении любых иных объектов недвижимости, в том числе пригодных для проживания, но не являющихся жилым домом, квартирой или комнатой, налогоплательщик права на вычет не получает.

Установленное ограничение касается и случаев, когда налогоплательщик приобретает комплекс неразрывно связанных объектов недвижимости. Например, жилой дом вместе с земельным участком на котором он располагается.